השקעות בעלים לצורכי מס שבח – סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין
השקעות בעלים לצורכי מס שבח עשויות להיות רכיב משמעותי בקביעת סכום השבח בעת מכירת נכס. לאורך שנות ההחזקה במקרקעין מבוצעות לעיתים עבודות בנייה, הרחבות, שיפוצים, פיתוח והשקעות נוספות אשר כרוכות בהוצאות משמעותיות. כאשר נדרש לבחון הוצאות אלה לצורכי מיסוי מקרקעין, שמאי מקרקעין יכול לבצע בדיקה מקצועית ולאמוד את עלויות ההשקעה במועד שבו בוצעו.
עבודת השמאי אינה קובעת את חבות המס ואינה מחליפה ייעוץ משפטי, חשבונאי או ייעוץ מס. תפקיד השמאי הוא לבחון את הנכס, המסמכים והעבודות שבוצעו, לאמוד את העלויות הרלוונטיות ולספק תשתית שמאית מקצועית לצורך הטיפול במס השבח.
מהן השקעות בעלים לצורכי מס שבח?
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע את המסגרת לניכוי הוצאות לצורך קביעת סכום השבח.
ככלל, מדובר בהוצאות שהוצאו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה או מכירתה, בכפוף להוראות החוק ובין היתר לכך שההוצאה לא נכללה כבר בשווי הרכישה ואינה מותרת בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
כאשר בעל נכס ביצע לאורך השנים עבודות בנייה, הרחבה, שיפוץ או פיתוח, עשויה להתעורר בעת המכירה השאלה מה הייתה עלות ההשקעות במועד שבו בוצעו ומהו הסכום שניתן לבסס לצורך הטיפול בחישוב מס השבח.
השמאי מעריך ומנמק את העלויות. עורך הדין, רואה החשבון או יועץ המס המטפל בעסקה בוחן את הזכאות לניכוי ואת אופן יישום הוראות החוק במקרה הספציפי.
אילו הוצאות וניכויים עשויים להיות רלוונטיים לפי סעיף 39?
סעיף 39 אינו עוסק רק בבנייה ושיפוצים. במסגרת חישוב השבח עשויות להיות רלוונטיות, בכפוף לתנאי החוק ולנסיבות העסקה, הוצאות מסוגים שונים. בין היתר:
- הוצאות שהשביחו את המקרקעין – בנייה, תוספות בנייה, הרחבות, שיפוצים ועבודות אחרות שהשביחו את הנכס.
- עבודות פיתוח הקשורות לנכס – בהתאם למהותן ולנסיבות שבהן בוצעו.
- שכר טרחת עורך דין בקשר לרכישת הזכות או למכירתה.
- שכר טרחת שמאי מקרקעין בקשר לרכישה, למכירה או לטיפול הנוגע להשבחת המקרקעין, בהתאם למקרה.
- שכר מודד ובעלי מקצוע רלוונטיים כאשר ההוצאה עומדת בתנאים הנדרשים.
- דמי תיווך ששולמו ברכישה או במכירה, בכפוף להוראות הדין ולסבירות ההוצאה.
- מס רכישה ששולם בעת רכישת הזכות במקרקעין.
- היטל השבחה ודמי היתר ששולמו ושניתן לבקש את ניכויים בהתאם להוראות הדין.
- דמי פינוי במקרים העומדים בתנאים שנקבעו בחוק.
- הוצאות שהוצאו לצורך הוכחת הזכות במקרקעין, בהתאם למקרה.
- תשלומי ריבית ריאלית במקרים שבהם מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 39א לחוק.
הרשימה אינה מלמדת כי כל הוצאה מסוג זה מותרת אוטומטית בניכוי. יש לבחון את ההוצאה הספציפית, מי נשא בה, הקשר שלה לנכס הנמכר, המסמכים התומכים בה והאם היא כבר נכללה או נוכתה במסגרת אחרת.
אילו השקעות בנכס ניתן לבחון במסגרת שומה?
כאשר נדרשת עבודה שמאית לצורך אומדן השקעות בעלים, ניתן לבחון בין היתר את הרכיבים הבאים בהתאם למאפייני הנכס:
- בניית בית מגורים או חלקים ממנו.
- תוספות בנייה והרחבות.
- שיפוץ מקיף ושינויי פנים.
- עבודות ריצוף, חיפוי, טיח וצבע.
- עבודות אינסטלציה וחשמל.
- חלונות, אלומיניום ותריסים.
- דלתות ורכיבי מסגרות.
- מטבחים ונגרות המחוברת לנכס בחיבור של קבע.
- מערכות מיזוג, חימום והסקה.
- פיתוח חצר, שבילים, משטחים מרוצפים וגינון.
- חומות, גדרות, שערים וחניות.
- בריכות שחייה ומערכות קבועות הנלוות להן.
- עבודות אדריכלות, הנדסה, מדידה ופיקוח הקשורות לעבודות הבנייה.
- רכיבים מיוחדים ורמת גמר החורגת מהסטנדרט המקובל.
עצם הכללת רכיב בשומה אינה קביעה כי הוא מותר בניכוי לצורכי מס. השומה נועדה לבסס את מהות העבודה ואת אומדן העלות ואילו ההכרעה המיסויית נעשית במסגרת הטיפול מול רשות המסים.
השקעות בעלים לצורכי מס שבח במועד היסטורי
במרבית המקרים השאלה אינה כמה יעלה לבצע את העבודה כיום, אלא מה הייתה עלותה בתקופה שבה בוצעה בפועל.
נכס שנבנה או שופץ לפני עשרים או שלושים שנה מחייב בחינה של רמות המחירים, עלויות העבודה והחומרים, שיעורי המע"מ ורמת הגמר שהיו רלוונטיים למועד ההשקעה.
מסיבה זו, הערכת עלויות למועד היסטורי היא חלק אינטגרלי מהערכת השקעות בעלים לצורכי מס שבח ולא שירות שמאי נפרד.
כיצד מעריכים עלויות בנייה שבוצעו לפני שנים?
אומדן היסטורי אינו מסתכם בהצמדת מחיר של היום למדד. השמאי בוחן את מאפייני הבנייה וההשקעות ומנסה לשחזר את תמונת העלויות במועד שבו בוצעו.
הבדיקה יכולה להתבסס, בהתאם למקרה, על:
- חשבוניות וקבלות שנשמרו.
- חוזים עם קבלנים ובעלי מקצוע.
- הצעות מחיר ומסמכים מתקופת הבנייה.
- היתרי בנייה ותוכניות מאושרות.
- תוכניות אדריכליות והנדסיות.
- מסמכי אדריכל, מהנדס, מודד ומפקח.
- תצלומים מתקופת הבנייה או השיפוץ.
- מחירוני עלויות בנייה מקובלים המתאימים לתקופה הנבדקת.
- רמת הבנייה ורמת הגמר שניתן לזהות בנכס.
- אומדן עלויות ישירות ועלויות נלוות בהתאם לאופי הפרויקט.
כאשר נעשה שימוש במחירון מקצועי יש לבחון האם רמת הגמר המגולמת בו אכן תואמת את הנכס. בנכס ברמת גמר גבוהה או בעל רכיבים ייחודיים עשויה להידרש בחינה פרטנית של תוספות שאינן מקבלות ביטוי מספק במחיר ממוצע למ"ר.
אין קבלות על עלויות הבנייה? הוראת רשות המסים משנת 2025
ביום 16.1.2025 פרסמה רשות המסים תוספת להוראת ביצוע 28/87 העוסקת באופן הטיפול במקרים שבהם במכירת דירת מגורים מזכה חייבת מתבקש ניכוי בגין עלויות בניית הדירה על הקרקע, אך בידי המוכר אין את האסמכתאות המקובלות להוצאה.
ניתן לעיין במסמך הרשמי כאן: תוספת מספר 1 להוראת ביצוע 28/87 – רשות המסים.
ההוראה קובעת כי במקרים המתאימים ניתן לאמוד את עלויות הבנייה באמצעות מחירונים ואומדנים מקובלים, לאחר שמנהל מיסוי מקרקעין השתכנע שהמוכר הוא שנשא בהוצאה, שהבנייה השביחה את הדירה ושההוצאה לא נדרשה בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
אילו מסמכים יכולים לסייע כאשר אין חשבוניות או קבלות?
בהוראה מפורטים מסמכים ונתונים שהמפקח רשאי לבחון לצורך בדיקת ההוצאה, ובהם:
- תיעוד תשלומים כגון המחאות או העברות בנקאיות.
- הסכמים וחוזים עם קבלנים ובעלי מקצוע.
- הסכמים עם מנהל עבודה, אדריכל או מהנדס.
- מסמכי הלוואה שנלקחה לצורך הבנייה.
- הצהרות של קבלן מבצע או קבלן משנה.
- מסמכים אחרים המלמדים על עצם ביצוע הבנייה ועל מי שנשא בהוצאה.
- הערכת שווי שמאית שנערכה לצורכי ביטוח או לצורך שיעבוד הנכס ושבה קיימת התייחסות לעלויות הבנייה.
במידת הצורך רשאי המפקח גם לבצע ביקור בנכס ולתעד את הבנייה לצורך אמידת ההוצאה הנתבעת.
מה קורה כאשר נטל ההוכחה הורם?
כאשר קיימים מסמכים המלמדים כי המוכר אכן הוציא את ההוצאה על בניית הדירה וכי נותן שירותי הבנייה ידוע, הוראת רשות המסים מבחינה בין שתי תקופות:
- בנייה שבוצעה לפני 1.1.2014 – בהתאם להוראה ניתן להתיר את סכום ההוצאה כפי שהתבקש בשומה העצמית, בכפוף לבדיקת הרשות.
- בנייה שבוצעה מיום 1.1.2014 ואילך – ההוראה קובעת התייחסות לסכום ההוצאה ללא מע"מ וללא רכיב רווח קבלני בשיעור 15%.
כאשר קיים פער חריג ובלתי מוסבר בין עלויות הבנייה המבוקשות בשומה העצמית לבין מחירון עלויות בנייה, ההוראה מאפשרת לרשות להתבסס על העלויות לפי המחירון.
ומה כאשר נטל ההוכחה אינו מלא?
גם במצב שבו הנישום אינו מצליח להרים את מלוא נטל ההוכחה, ההוראה כוללת מסלול לבחינת ההוצאות כאשר המפקח תיעד את עבודות הבנייה ויכול להעריך את שנת ביצוען.
במקרים אלה אופן ההכרה עשוי להיות מושפע ממועד הבנייה, ממחירונים מקובלים, מהמצאת אישור רואה חשבון ומהיקף התיעוד הקיים. בחלק מהמצבים ההוראה מאפשרת הכרה חלקית בלבד ובמצבים אחרים ייתכן שלא יותר הניכוי.
לכן אין להסיק מההוראה שכל עלות בנייה ללא קבלה תוכר אוטומטית. השומה השמאית יכולה לסייע בביסוס אומדן מקצועי, אך נטל ההוכחה וההכרעה הסופית נותרים במסגרת הטיפול מול מנהל מיסוי מקרקעין.
מה קורה כאשר קיימות קבלות רק לחלק מההשקעות?
בנכסים ותיקים נפוץ למצוא תיעוד חלקי. חלק מהקבלות נשמרו, חלק אבדו ולעיתים קיימים מסמכים רק ביחס לחלק מתקופות הבנייה והשיפוץ.
במקרה כזה ניתן לרכז את האסמכתאות הקיימות ולבחון בנפרד את הרכיבים שעבורם נדרש אומדן שמאי. השמאי יכול להשוות בין התיעוד, תוכניות הבנייה, מצב הנכס, סוג העבודות ומחירוני העלויות הרלוונטיים למועדים הנבדקים.
ככל שקיימות ראיות נוספות – חוזים, תשלומים, מסמכי תכנון, תמונות או מסמכים מבעלי מקצוע – חשוב לשלב אותן בעבודה ולא להסתמך על אומדן תיאורטי בלבד.
מדוע חשוב להפריד בין תקופות השקעה שונות?
נכס יכול לעבור מספר שלבי בנייה והשבחה במהלך השנים. לדוגמה, תוספת בנייה יכולה להתבצע מספר שנים לאחר רכישת הנכס ושיפוץ מקיף נוסף יכול להתבצע שנים מאוחר יותר.
במקרה כזה יש לבחון כל תקופת השקעה בהתאם למועד שבו בוצעה, לסוג העבודות, למסמכים הקיימים ולרמת המחירים שהייתה רלוונטית באותה עת.
הפרדה בין התקופות יוצרת תחשיב שמאי ברור ומאפשרת להבין כיצד נקבע אומדן ההשקעה בכל שלב.
דוגמה לעבודת שמאות של השקעות בעלים
במקרה מקצועי אופייני נבחן בית מגורים ותיק שנרכש בשנות ה-90. לאחר הרכישה בוצעו בו תוספת בנייה ועבודות שיפוץ ובהמשך, בתחילת שנות ה-2000, בוצע שיפוץ מקיף נוסף.
הבדיקה כללה הפרדה בין תקופות ההשקעה, בחינת קבלות וחוזים, עבודות בנייה ישירות, פיתוח חצר, מערכות קבועות, נגרות, מיזוג, תכנון, פיקוח והוצאות נלוות.
התוצאה היא תחשיב המבוסס על ההשקעות לפי המועדים שבהם בוצעו ולא על השאלה כמה יעלה לבצע כיום את אותן עבודות.
מה ההבדל בין שווי הנכס לבין השקעות הבעלים?
שווי השוק של הנכס בוחן את התמורה הסבירה בעסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון במועד הקובע, בהתחשב במיקום, בזכויות, במצב התכנוני והרישויי, במצב הפיזי ובנתוני השוק.
השקעות בעלים בוחנות את העלויות וההוצאות שבוצעו בנכס במועדים הרלוונטיים.
השקעה של מיליון שקל אינה מלמדת בהכרח ששווי השוק של הנכס עלה במיליון שקל. אלה שני מושגים שמאיים שונים ולכן יש להגדיר מראש את מטרת העבודה.
השקעות בעלים לצורכי מס שבח – אילו מסמכים כדאי לאתר?
ככל שקיים יותר מידע ניתן לבסס את העבודה בצורה טובה יותר. מומלץ לאתר ככל האפשר:
- הסכם הרכישה המקורי.
- היתרי בנייה ותוכניות מאושרות.
- חשבוניות וקבלות.
- חוזים עם קבלנים ובעלי מקצוע.
- הצעות מחיר.
- אסמכתאות להעברות כספים ותשלומים.
- מסמכי אדריכל, מהנדס, מודד ומפקח.
- מסמכי הלוואות ששימשו למימון הבנייה.
- מסמכים הנוגעים לאגרות ולהיטלים.
- תצלומים מתקופות הבנייה והשיפוץ.
- רשימה כרונולוגית של העבודות שבוצעו בנכס.
אין צורך להמתין עד לאיתור כל מסמך. ניתן להתחיל בבדיקת החומר הקיים ולאחר מכן להחליט אילו מסמכים נוספים עשויים לסייע בביסוס העבודה.
השקעות בעלים לצורכי מס שבח – מי קובע אילו הוצאות יותרו בניכוי?
שמאי מקרקעין אינו מאשר ניכויים ואינו קובע את חבות המס. הוא מספק תשתית מקצועית ביחס לנכס, לעבודות שבוצעו ולעלויות שנבדקו.
הזכאות לניכוי, אופן הדיווח והיישום של סעיפים 39 ו-39א נבחנים בהתאם לדין על ידי הגורמים המטפלים בשומה העצמית ומול מנהל מיסוי מקרקעין.
למידע כללי נוסף ניתן לקרוא במאמר מהו מס שבח.
שירות זה הוא חלק ממערך שומות למטרות מיסוי מקרקעין, הכולל גם הערכות שווי לצורכי מס רכישה, זכויות בנייה, העברת זכויות ומחלוקות שווי מול רשות המסים.
דיווח לרשות המסים והצגת אסמכתאות
בעת הגשת הצהרה על מכירת זכות במקרקעין נדרש לדווח על נתוני העסקה והשומה העצמית ולהציג, בהתאם למקרה, מסמכים התומכים בהוצאות ובניכויים המבוקשים.
למידע רשמי על הגשת הצהרה ניתן לעיין באתר רשות המסים – הצהרה על מכירה ורכישה של נכס מקרקעין.
השקעות בעלים לצורכי מס שבח בחיפה, בקריות ובצפון
ארז עמרון, שמאי מקרקעין, מבצע בדיקות והערכות של השקעות בעלים ועלויות בנייה לצורכי מיסוי מקרקעין בחיפה, בקריות ובצפון, לרבות מקרים שבהם הבנייה, ההרחבה או השיפוץ בוצעו לפני שנים רבות ונדרש אומדן מקצועי למועד היסטורי.
כל עבודה מותאמת למטרתה, לתקופות ההשקעה, למאפייני הנכס ולמסמכים הקיימים ובמידת הצורך מבוצעת בתיאום עם עורך הדין, רואה החשבון או איש המקצוע המטפל בדיווח למיסוי מקרקעין.
